KDY BUDE NÁROD OCHOTEN PLATIT DANĚ? Vláda má řešení….

Osobně jsem přesvědčena, že ochota národa latit daně by prudce vzrostla ve chvíli, kdy by na místě ministra financí nebyl pan Kalousek…

A právo vyjádřit se by měl mít každý….

 

Ing. Miroslav KALOUSEK
ministr financí

V Praze dne 9. října 2012

PID: MFCR2XHFJE
Č. j.: MF-52 844/2012/25 – 252

Vážení,

v rámci řádného vnějšího připomínkového řízení byl do elektronické knihovny Úřadu vlády eKLEP vložen materiál pro schůzi vlády „Analýza možností zvýšení ochoty daňových poplatníků dobrovolně plnit povinnosti dané daňovými právními předpisy prostřednictvím zmírnění některých správních či trestních sankcí“.
Vaše připomínky očekávám nejpozději do 10 pracovních dnů ode dne vložení materiálu do systému eKLEP. V případě, že je do tohoto data nevložíte do systému eKLEP, budu považovat stanovisko Vašeho resortu k předkládanému materiálu za souhlasné. Současně žádám o zaslání Vašich připomínek na elektronické adresy: Martina.Matejova@mfcr.cz a Petr.Zdenek@mfcr.cz.
Pokud budete k předloženému materiálu uplatňovat zásadní připomínky, žádám o uvedení jména, příjmení, telefonního čísla a elektronické adresy Vámi pověřené osoby, která bude oprávněna k jejich vypořádání.

Děkuji za spolupráci a jsem s pozdravem,

Příloha

PODLE ROZDĚLOVNÍKU

Příloha k č.j. MF-52844/2012/25-252
Počet listů: 1

ROZDĚLOVNÍK (připomínková místa v eKLEPu):

1. Úřad vlády ČR – vedoucí Úřadu vlády ČR
2. Úřad vlády ČR – předsedkyně Legislativní rady vlády
3. Úřad vlády ČR – zmocněnec vlády pro lidská práva
4. Úřad vlády ČR – Odbor kompatibility
5. Ministerstvo práce a sociálních věcí
6. Ministerstvo spravedlnosti
7. Ministerstvo dopravy
8. Ministerstvo zahraničních věcí
9. Ministerstvo životního prostředí
10. Ministerstvo vnitra
11. Ministerstvo průmyslu a obchodu
12. Ministerstvo kultury
13. Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy
14. Ministerstvo zdravotnictví
15. Ministerstvo zemědělství
16. Ministerstvo pro místní rozvoj
17. Ministerstvo obrany
18. Česká národní banka

19. Hospodářská komora České republiky
20. Bezpečnostní informační služba
21. Český statistický úřad
22. Kancelář Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR
23. Kancelář prezidenta republiky
24. Kancelář Senátu Parlamentu ČR
25. Kancelář veřejného ochránce práv
26. Národní bezpečnostní úřad
27. Nejvyšší kontrolní úřad
28. Nejvyšší soud
29. Nejvyšší správní soud
30. Úřad pro ochranu osobních údajů
31. Úřad pro zahraniční styky a informace
32. Úřad pro zastupování státu ve věcech majetkových
33. Ústavní soud

I.
NÁVRH USNESENÍ
VLÁDY ČESKÉ REPUBLIKY

ze dne ____ č. __

k materiálu „Analýza možností zvýšení ochoty daňových poplatníků dobrovolně plnit povinnosti dané daňovými právními předpisy prostřednictvím zmírnění některých správních či trestních sankcí“

Vláda

I. bere na vědomí materiál „Analýza možností zvýšení ochoty daňových poplatníků dobrovolně plnit povinnosti dané daňovými právními předpisy prostřednictvím zmírnění některých správních či trestních sankcí“,

II. ukládá

1) ministru financí
a) Po vyhodnocení změny sankčního systému veřejných pojistných zvážit možnost zavést odstupňování sankcí na základě určitých kritérií (jako je míra spolupráce poplatníka apod.), a to do 31.12.2014.
b) Zavést sankci za nesplnění povinností nepeněžité povahy, u nichž je z povahy věci vyloučen stávající institut pořádkové pokuty podle § 247 odst. 2 daňového řádu, a to do 30.6.2013.

2) ministru financí a vnitra průběžně realizovat další opatření doporučená k uskutečnění v analýze uvedené v bodě I tohoto usnesení.

Provedou:
ministři financí a vnitra
Předseda vlády
RNDr. Petr Nečas, v. r.

II.

PŘEDKLÁDACÍ ZPRÁVA

V návaznosti na usnesení vlády č. 275 ze dne 11. dubna 2012 byla zpracována analýza možností zvýšení ochoty daňových poplatníků dobrovolně plnit povinnosti dané daňovými právními předpisy prostřednictvím zmírnění některých správních či trestních sankcí.

S využitím tuzemských i zahraničních zkušeností byly identifikovány a analyzovány možnosti, jak motivovat daňové poplatníky k dodatečnému dobrovolnému plnění daňových povinnosti, a to po uplynutí zákonných lhůt stanovených pro splnění těchto povinností.

Jedná se především o problematiku odstupňování sankcí na základě určitých kritérií (jako je míra spolupráce poplatníka, apod.) s tím, že je doporučeno toto realizovat po vyhodnocení změny sankčního systému veřejných pojistných.

Vliv na zvýšení ochoty daňových poplatníků dobrovolně plnit povinnosti dané daňovými právními předpisy by bezesporu měla i mediální kampaň za účelem zvýšení povědomí veřejnosti o krocích České republiky přijímaných v rámci boje proti daňovými únikům v mezinárodním kontextu. Stejně tak by byla přínosem i mediální kampaň o stávajících zákonných ustanoveních, která obsahují institut účinné lítosti.

Naopak se nedoporučuje zavedení institutu daňové amnestie, ani posun možnosti uplatnit institut účinné lítosti u trestného činu zkrácení daně až do doby vynesení soudního rozsudku a ani zavedení odstupňování procentní sazby pokuty za zpožděné tvrzení daně v závislosti na proběhlém čase.

Aby zmírnění sankcí mohlo mít motivační charakter, musí být rovněž zajištěno efektivní vymáhání povinností od těch subjektů, kteří své povinnosti neplní vůbec. K tomu je vhodné některé sankce naopak zvýšit či zavést sankce tam, kde nejsou. Proto se v této souvislosti také doporučuje k realizaci zavedení sankce za nesplnění povinností nepeněžité povahy, u nichž je z povahy věci vyloučen stávající institut pořádkové pokuty podle § 247 odst. 2 daňového řádu.

 

III.

Analýza možností zvýšení ochoty daňových poplatníků dobrovolně plnit povinnosti dané daňovými právními předpisy prostřednictvím zmírnění některých správních či trestních sankcí
1. Úvod
Usnesením vlády ze dne 11. dubna 2012 č. 275 bylo mj. uloženo v bodě III/2 písm. e) ministru financí, aby ve spolupráci s místopředsedkyní vlády a předsedkyní Legislativní rady vlády, ministrem spravedlnosti a ministrem vnitra zpracoval a předložil vládě analýzu možností zvýšení ochoty daňových poplatníků dobrovolně plnit povinnosti dané daňovými právními předpisy prostřednictvím zmírnění některých správních či trestních sankcí.
Nejedná se tedy o jednorázové amnestie, které bývají vyhlašovány často za účelem jednorázového většího přílivu peněz do veřejných rozpočtů. Jde o to, aby poplatníci byli trvalým nastavením právního řádu motivováni k tomu, aby i když poruší nějakou daňovou povinnost, to posléze sami oznámili správci daně. Na jednu stranu není možné, aby ten, kdo něco poruší, na tom byl stejně nebo dokonce lépe, než ten, kdo všechny své povinnosti plní řádně a včas. Na druhou stranu by ale poplatníci, kteří se dobrovolně přiznají ke svému pochybení, na tom byli znatelně lépe než ti, kteří se nepřiznají a jejichž pochybení odhalí správce daně. Konkrétně tedy musí být sankční systém nastaven tak, aby existoval dostatečný rozdíl mezi sankcemi pro ty, kteří se sami přiznají, a těmi, kteří se sami nepřiznají. Pokud dnes takový rozdíl v právním řádu neexistuje, je vhodné se zamyslet nad cestami, jak takový rozdíl zavést. A to buď zmírněním sankcí pro ty, kteří se k porušení svých povinností sami dobrovolně přiznají a nebo přitvrzením sankcí pro ty, kteří se sami nepřiznají.
Pro zajištění úspěšnosti takové strategie je třeba jasně specifikovat její cíle. Základním cílem je zvýšení daňových výnosů státního rozpočtu, a to nejen z hlediska krátkodobého, ale i v dlouhodobém časovém horizontu. Toho by se mělo dosáhnout zvýšením počtu daňových subjektů dobrovolně a řádně plnících své daňové povinnosti.
Zvýšení počtu daňových subjektů dobrovolně a řádně plnících své daňové povinnosti se bude odvíjet od základních dvou faktorů. Jednak je to snadnost, s jakou subjekty plní daňové povinnosti, a jednak efektivnost veřejné správy neplnění povinností odhalit a vynutit jejich plnění.

2. Analýza současného právního stavu sankcí
Postih za neplnění či nevčasné plnění daňových povinností lze rozdělit do následujících kategorií:
– následky porušení povinností stanovených v daňových předpisech,
– sankce za správní delikt,
– trestněprávní sankce.
Některé aspekty postihu mají i prvky směřující k motivaci poplatníků splnit dodatečně původně nesplněné daňové povinnosti.
2.1. Následky porušení povinností stanovených v daňových předpisech
2.1.1. Sankční ustanovení v daňovém řádu
Následky porušení povinností při správě daní jsou převážně koncentrovány v části čtvrté zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“).
Jedná se o následující instituty:
• pokuta za opožděné tvrzení daně (§ 250 DŘ) – sankce za podání daňového přiznání, hlášení nebo vyúčtování po stanovené lhůtě. Pokuta vzniká přímo ze zákona ve stanovené výši (0,05 % tvrzené daně, resp. 0,01 % tvrzené daňové ztráty). Má z části charakter časové sankce, tj. výše pokuty narůstá v čase v závislosti na délce prodlení. Má však stanovenu minimální (500 Kč) a maximální hranici (300 000 Kč, resp. 5 % tvrzené daně). V případě, kdy předmětem tvrzení není daň, uplatní se částka 500 Kč,
• penále (§ 251 DŘ) – sankce za nesplnění povinnosti podat dodatečné daňové přiznání spojená s doměřením daně souvisejícím s kontrolními mechanismy správce daně. Má fixní charakter, tudíž stejnou sankcí (procentem stanovená částka z výše ex offo doměřené daně) je postižen delikvent bez ohledu na to, kdy správce daně přistoupí k doměření daně. Výše penále je odvozena z částky doměřené daně. Činí 20 %, je-li daň zvyšována nebo je-li snižován daňový odpočet, nebo 1 %, je-li snižována daňová ztráta,
• úrok z prodlení (§ 252 a 253 DŘ) – sankce za prodlení s úhradou splatné daně. Úrok z prodlení má časový charakter, tj. jeho výše narůstá v čase podle zákonem stanovené hodnoty. Výše úroku z prodlení odpovídá výši repo sazby stanovené ČNB zvýšené o 14 procentních bodů s tím, že daný úrok z prodlení se uplatní nejdéle za 5 let prodlení,
• pořádková pokuta (§ 247 až 249 DŘ) – prostředek, kterým lze jednak zajistit řádný průběh jednání, popřípadě vynutit plnění povinností nepeněžitého charakteru. Umožňuje správci daně uložit pořádkovou pokutu až do výše 50 000 Kč. Charakter této pokuty je subsidiární, tj. nastoupí pouze tehdy, pokud zákon nestanoví jiný důsledek (např. pokutu za opožděné tvrzení daně). Jestliže je pokuta ukládána při jednání, nepřesahuje částku 5 000 Kč a dotyčný uzná důvody a výši ukládané pokuty, lze tuto pokutu uložit zjednodušeným a zrychleným způsobem v souladu s § 249 DŘ.
2.1.2. Ustanovení motivačního charakteru v daňovém řádu:
• § 250 DŘ, odst. 1 a 2 liberuje daňového poplatníka/plátce daně ze zaplacení pokuty do pěti dní zmeškání,
• § 251 DŘ, odst. 4, který stanoví, že pokud je doměřována daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, povinnost uhradit penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká,
• úrok z posečkané částky (§ 156 a § 157 DŘ) – nahrazuje úrok z prodlení v případě posečkání daně nebo rozložení úhrady daně na splátky. Jedná se o výhodu pro daňový subjekt, který spolupracuje se správcem daně. Výše úroku z posečkané částky odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB, zvýšené o 7 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Podle ustanovení § 156 odst. 4 je oproti předchozí právní úpravě přípustné posečkat daňovému subjektu úhradu jeho nedoplatku i zpětně, což umožňuje instrumentu posečkání využít i k eliminaci či snížení dopadů úroku z prodlení. V souladu s § 157 odst. 7 může správce daně upustit od předepsání úroku z posečkané částky, pokud by ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládaly tvrdost uplatněného úroku,
• § 148, odst. 7 DŘ, z nějž implicitně plyne možnost daňového subjektu dodatečně napravit své pochybení a dobrovolně přiznat a současně zaplatit daň za účelem naplnění podmínek pro zánik trestnosti v důsledku účinné lítosti (viz dále).
2.1.3. Sankční ustanovení v zákoně o správě daní a poplatků
DŘ s účinností od 1. ledna 2011 nahradil zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“). S ohledem na přechodná ustanovení (srov. ustanovení § 264 DŘ) se však v současné době uplatňují i následky za porušení povinností při správě daní obsažená v ZSDP.
Jedná se o následující instituty:
• penále (§ 63 – do 31. prosince 2006) – sankce za nezaplacení daně a zároveň za chybně přiznanou daň s tím, že obsahovalo motivační prvky k dodatečnému přiznání daně. Takto pojaté penále mělo časový charakter, tj. jeho výše narůstala v čase podle zákonem stanovené hodnoty. Podle ustanovení druhého odstavce se penále se počítalo za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti. Daňový dlužník byl povinen zaplatit za každý den prodlení penále ve výši 0,1 % z nedoplatku daně. Podle ustanovení třetího odstavce platilo, že z daně, doměřené podle dodatečného daňového přiznání nebo hlášení daňového dlužníka, se vypočetlo penále podle odstavce 2 poloviční sazbou. Tato sazba 0,05 % penále z rozdílu mezi daní dosud nepravomocně vyměřenou a vyšší daní vyměřenou v odvolacím řízení proti tomuto vyměření se uplatnila také v případech, kdy k tomuto rozdílu došlo v důsledku vyhovění návrhu daňového subjektu v odvolacím řízení. Poloviční sazba penále se uplatnila také v případech, kdy plátce daně vybírané srážkou nesprávně sraženou a odvedenou daň nebo zálohu na ni srazil a odvedl podle vlastního zjištění dodatečně ve správné výši a o této skutečnosti vyrozuměl současně správce daně. Bylo-li zkrácení daně zjištěno správcem daně, penále se vypočetlo podle odstavce 2 dvojnásobnou sazbou, tj. ve výši 0,2 %. .Tento koncept vedl k určité nerovnosti, neboť pozdější zjištění pochybení znamenalo vyšší sankci. S účinností od 1. ledna 1997 byla v předmětné úpravě sazeb penále doplněna věta, podle které se penále stanovené podle platných sazeb uplatní nejdéle za 500 dnů prodlení, a za každý další den se uplatní penále ve výši 140 % diskontní úrokové sazby ČNB platné v první den kalendářního čtvrtletí. Výše penále byla od 1. ledna 1993 stanovena ve výši 0,3 % z nedoplatku za každý den prodlení (v případě doměření po daňové kontrole činila výše penále 0,6 %, resp. 0,9 %, pokud zjištěný rozdíl v základu daně spočíval převážně v zatajených příjmech), naopak v případě dodatečného přiznání daně byla výš penále 0,15 %. Od 1. ledna 1995 byla sazba penále snížena na 0,1 %, resp. na 0,2 % při doměření ex offo a na 0,05 % při dodatečném přiznání daně,
• penále (§ 37b – od 1. ledna 2007) – sankce za nesplnění povinnosti podat dodatečné daňové přiznání. Takto pojaté penále mělo fixní charakter, tudíž stejnou sankcí (procentem stanovená částka z výše ex offo doměřené daně) byl postižen delikvent bez ohledu na to, kdy správce daně přistoupil k doměření daně. Výše penále byla odvozena z částky doměřené daně. Činila 20 %, byla-li daň zvyšována nebo byl-li snižován odpočet daně, nebo 5 %, byla-li snižována daňová ztráta. Nicméně podle čtvrtého odstavce platilo, že pokud byl dodatečně vyměřován základ daně a daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného hlášení, penále z částky, která byla v něm uvedena, nevzniklo,
• úrok z prodlení (§ 63 – od 1. ledna 2007) – sankce za nezaplacení daně. Úrok z prodlení měl časový charakter, tj. jeho výše narůstala v čase podle zákonem stanovené hodnoty. Výše úroku z prodlení odpovídala výši repo sazby stanovené ČNB zvýšené o 14 procentních bodů, s tím, že daný úrok z prodlení se uplatnil nejdéle za 5 let prodlení,
• pokuta (§ 37) – sankce za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy vyplývající ze zákona o správě daní a poplatků, zvláštního daňového zákona nebo za povinnost uloženou rozhodnutím. Výše pokuty byla ohraničena celkovou výší 2 milióny Kč (pokutu bylo možné uložit opakovaně). Byl zde obsažen významný prvek diskrece ze strany správce daně. V souladu s § 37a bylo možné pokutu uložit v blokovém řízení až do výše 5 tis. Kč za podmínky, že je osoba ochotna pokutu na místě zaplatit,
• úrok z posečkané daně nebo splátek (§ 60) – nahrazoval penále, resp. úrok z prodlení v případě posečkání daně nebo splátek. Do 31. prosince 2006 činila výše tohoto úroku 140 % diskontní úrokové sazby ČNB platné v první den kalendářního čtvrtletí. Od 1. ledna 2007 se zvýšila na výši repo sazby stanovené ČNB zvýšené o 7 procentních bodů,
• zvýšení daně (§ 68) – sankce za nepodání daňového přiznání, hlášení, dodatečného daňového přiznání nebo hlášení včas. Byl zde obsažen významný prvek diskrece ze strany správce daně, který mohl navýšit daň až o 10 %.
2.1.4. Následky porušení povinností stanovených v dalších hmotněprávních daňových předpisech
Pokud jde o další sankční ustanovení stíhající porušení povinností při správě daní v hmotněprávních předpisech upravujících daně a jiná peněžitá plnění, lze zmínit:
• stanovení daně při nesplnění registrační povinnosti (§ 98 zákona o dani z přidané hodnoty),
• postih za nesprávné uvedení daňové povinnosti za jiné zdaňovací období (§ 104 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty),
• zrušení registrace při neplnění si svých povinností (§ 106 odst. 7 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty),
• institut ručení za nezaplacenou daň (§ 109 zákona o dani z přidané hodnoty),
• speciální institut zajištění daně pro oblast daně z přidané hodnoty (§ 103 zákona o dani z přidané hodnoty),
• dodatečné zdanění nezdanitelné části základu daně z titulu zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění (§ 15 odst. 6 zákona o daních z příjmů),
• dodatečné sražení daňového zvýhodnění, které bylo neoprávněně uplatněno vinou poplatníka (§ 38i odst. 5 zákona o daních z příjmů),
• ustanovení umožňující správci daně úpravu (zvýšení) základu daně v případech použití jiné než obvyklé ceny v obchodování mezi spojenými subjekty (§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů),
• ustanovení stanovující zvýšení základu daně v případě nesražení či nevybrání daně plátcem (§ 38s zákona o daních z příjmů),
• zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku (§ 42 zákona o spotřebních daních),
• propadnutí nebo zabrání zajištěných vybraných výrobků nebo dopravních prostředků (§ 42d zákona o spotřebních daních),
• náhrada nákladů za uskladnění zajištěných vybraných výrobků a dopravního prostředku a náhrada nákladů za zničení nebo fyzickou likvidaci vybraných výrobků (§ 42e zákona o spotřebních daních),
• pokuta v případě použití zajištění daně na úhradu daně (§ 43 zákona o spotřebních daních),
• zvýšení místního poplatku (§ 11 odst. 3 zákona o místních poplatcích).
2.2. Sankce za správní delikt v daňové oblasti
Specifickou kategorií sankčních ustanovení jsou správní delikty (tj. přestupky a jiné správní delikty). Z hlediska problematiky daní, poplatků a jiných peněžitých plnění mají význam pouze ty, které souvisí s porušováním povinností při správě daní. V DŘ, obecném procesním daňovém předpise, nalezneme jediný správní delikt – přestupek:
• porušení povinnosti mlčenlivosti (§ 246 DŘ) – pokud se fyzická osoba dopustí tohoto přestupku, může být sankcionována pokutou do 500 000,- Kč
• pokuty za porušení zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů ukládané ve správním řízení vedeném dle zákona č. 500/2004 Sb., správní řád ve znění pozdějších předpisů, v případě, že účetní jednotka své účetnictví, z něhož se vychází při stanovení základu daně z příjmů, nevede tak, jak jí předepisuje zákon o účetnictví.
Sankce za porušení povinnosti zachovávat mlčenlivost byla obsažena i v ZSDP (§ 25) se stejnou pokutou do výše 500 tisíc Kč. Byl zde obsažen významný prvek diskrece ze strany správce daně.
Správní delikty lze však opět nalézt i v právních předpisech upravujících jednotlivé daně či jiná peněžitá plnění (např. v §§ 135 až 135l zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů).
2.3. Trestněprávní sankce
2.3.1. Stávající legislativní rámec z hlediska trestních sankcí
Platný trestní kodex, zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále též „TZ“) obsahuje celkem tři trestné činy, které postihují protiprávní jednání v oblasti daňové. Jedná se o
• trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 TZ (dále též „trestný čin zkrácení daně“),
• trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby podle § 241 TZ (dále též „trestný čin neodvedení daně“),
• trestný čin nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení podle § 243 TZ (dále též „trestný čin nesplnění oznamovací povinnosti“).
Trestné činy byly převzaty z předešlého trestního kodexu, zákona č. 140/1961 Sb..
Objekt daňových trestných činů, neboli zájem, který stát chrání pomocí stanovení těchto trestných činů, lze v nejobecnější rovině charakterizovat jako zájem státu na řádném výběru daní, které jsou podstatným příjmem veřejných rozpočtů a jejich efektivní výběr představuje základní předpoklad pro fungování státu a celého veřejného sektoru. Protože zájem státu na tom, aby daň byla zaplacena, je velmi silný, motivuje zákonodárce pachatele slibem beztrestnosti v případě, že dlužnou daň dodatečně uhradí (srov. níže o institutu účinné lítosti).
2.3.1.1. Trestný čin zkrácení daně
Základní skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně podle § 240 odst. 1 TZ naplní ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Větším rozsahem nutno rozumět daň minimálně ve výši 50 000 Kč (srov. přiměřeně § 138 TZ).
Zkrácení povinné platby nebo vylákání výhody na některé z povinných plateb je v podstatě podvodným jednáním, na rozdíl od pouhého neodvedení daně. Jde tedy o činnost společensky podstatně škodlivější. Rozdíl oproti trestnému činu neodvedení daně lze spatřovat ještě v subjektu trestného činu. Trestný čin neodvedení daně může spáchat pouze tzv. speciální subjekt, kdežto trestný čin zkrácení daně může spáchat v podstatě kdokoli (tzv. obecný subjekt). Trestný čin zkrácení daně je z daňových trestných činů nejvíce společensky škodlivý. Tato skutečnost se projevuje jednak v přísnosti trestního postihu, jednak v rozdílném uplatnění institutu účinné lítosti oproti trestnému činu neodvedení daně.
Kdo naplní základní skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně (§ 240 odst. 1 TZ) bude potrestán odnětím svobody na šest měsíců až tři léta nebo zákazem činnosti. Odnětím svobody na dvě léta až osm let bude pachatel potrestán ten, kdo spáchá tento trestný čin nejméně se dvěma osobami, poruší k usnadnění takového trestného činu úřední uzávěru, nebo spáchá takový trestný čin ve značném rozsahu. Značným rozsahem je daň ve výši nejméně 500 000 Kč (srov. přiměřeně § 138 TZ). Odnětím svobody na pět až deset let bude pachatel potrestán, spáchá-li tento trestný čin ve velkém rozsahu. Velkým rozsahem je daň ve výši alespoň 5 000 000 Kč. U trestného činu zkrácení daně podle § 240 odst. 3 TZ se jedná již o zvlášť závažný zločin ve smyslu § 14 odst. 3 TZ; příprava k tomuto jednání však trestná není (srov. § 20 odst. 1 TZ).
2.3.1.2. Trestný čin neodvedení daně
Tento trestný čin obsahuje dvě základní samostatné skutkové podstaty. První skutkovou podstatu naplní ten, kdo jako zaměstnavatel nebo plátce ve větším rozsahu nesplní svoji zákonnou povinnost odvést za zaměstnance nebo jinou osobu daň, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti nebo pojistné na zdravotní pojištění (§ 241 odst. 1 písm. a) TZ).
Druhá základní skutková podstata postihuje zaměstnavatele, který ve větším rozsahu nesplní svoji zákonnou povinnost odvést pojistné na úrazové pojištění zaměstnanců (§ 241 odst. 1 písm. b) TZ). Ačkoli zákon zde používá pojem „daň“ obecně, rozumí se jím pouze daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a dále daň vybíraná srážkou dle zvláštní sazby“ (jde o § 36 odst. 2 písm. p) z.č. 586/1992 Sb.).. Pro trestnost jednání je nezbytné, aby daňová povinnost nebyla splněna ve větším rozsahu. Větším rozsahem se rozumí daň ve výši nejméně 50 000 Kč (srov. přiměřeně § 138 TZ).
Jednání naplňující výše uvedené skutkové podstaty spočívá v nesplnění zákonné povinnosti zaměstnavatele nebo plátce odvést za zaměstnance vyjmenované platby. Toto jednání je opomenutím zaměstnavatele nebo plátce, který úmyslně jedná v rozporu s právními předpisy. Z hlediska právní teorie tedy může tento trestný čin spáchat pouze tzv. speciální subjekt.
Na rozdíl od trestného činu zkrácení daně podle § 240 TZ (viz níže) se nejedná o podvodné jednání, jež by spočívalo ve zkreslování nebo zatajování daňové povinnosti. V případech nesplnění daňové povinnosti nelze ve prospěch pachatele argumentovat ustanovením čl. 8 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle kterého nelze nikoho zbavit osobní svobody jen proto, že není schopen dostát smluvnímu závazku. Povinnost zaměstnavatele, která se týká zaměstnance, v tomto případě nevzniká na základě smlouvy, ale přímo ex lege. Problémem někdy bývá dokazování úmyslu v případě neodvedení daně v důsledku špatné finanční situace způsobené tzv. druhotnou platební neschopností. Podle judikatury je v takovýchto případech nutné zhodnotit aktivity obviněného v době, kdy zákonná povinnost nebyla plněna. Platí, že pokud podnikatel zjistí, že není schopen zajistit pokrytí nákladů provozu podniku, platy zaměstnanců a odvod sražených částek, musí takové podnikání ukončit, tj. je povinen při vedení svého podniku přizpůsobit hospodaření tak, aby mohl dostát své povinnosti plynoucí mu z ustanovení § 241 TZ (viz rozsudek Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 7 Tz 228/2001).
Při spáchání trestného činu neodvedení daně podle základních skutkových podstat hrozí pachateli trest odnětí svobody až na tři léta nebo zákaz činnosti. Odnětím svobody na jeden rok až pět let nebo peněžitým trestem bude pachatel potrestán, získá-li tímto trestným činem pro sebe nebo pro jiného značný prospěch, tj. prospěch ve výši alespoň 500 000 Kč. Pokud tímto trestným činem získá pachatel pro sebe nebo pro jiného prospěch velkého rozsahu, bude potrestán odnětím svobody na dvě léta až osm let. Prospěchem velkého rozsahu se rozumí prospěch ve výši minimálně 5 000 000 Kč (srov. přiměřeně § 138 TZ).
2.3.1.3. Trestný čin nesplnění oznamovací povinnosti
Ze všech třech daňových trestných činů jde o trestný čin nejméně závažný. Skutkovou podstatu tohoto trestného činu naplní ten, kdo nesplní svoji zákonnou oznamovací povinnost vůči správci daně, a ohrozí tak ve větším rozsahu řádné a včasné stanovení daně jinému nebo její vymáhání od jiného. Z hlediska zavinění se jedná o úmyslný trestný čin. Větším rozsahem ohrožení řádného a včasného vyměření daně jinému či jejího vymáhání se rozumí daň nejméně ve výši 50 000 Kč (srov. přiměřeně § 138 TZ).
Zákony týkající se daní ukládají v daňovém řízení určité povinnosti i osobám, které nejsou daňovými subjekty (plátce a poplatník). Z toho důvodu je nutno minimalizovat možnost daňových úniků a zajistit řádné zjištění, stanovení a zabezpečení úhrady daně.
Při naplnění základní skutkové podstaty hrozí pachateli trest odnětí svobody až na dvě léta nebo trest zákazu činnosti. Odnětím svobody na jeden rok až čtyři léta nebo peněžitým trestem bude pachatel potrestán, spáchá-li tento čin ve značném rozsahu. Značným rozsahem nutno rozumět daň nejméně ve výši 500 000 Kč (srov. přiměřeně § 138 TZ).

V praxi k postihu tohoto trestného činu nedochází.
2.3.2. Ustanovení motivačního charakteru
2.3.2.1. Účinná lítost
Trestný čin zkrácení daně je uveden v taxativním výčtu trestných činů, na které se vztahuje ustanovení o obecné účinné lítosti (viz § 33 TZ). Trestní odpovědnost pachatele trestného činu zkrácení daně zaniká, jestliže pachatel:
a) dobrovolně zamezí či napraví škodlivý následek trestného činu nebo
b) učiní státnímu zástupci či policejnímu orgánu (voják může i svému nadřízenému) o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku mohlo být ještě zabráněno.
Škodlivým následkem rozumíme skutečnou změnu na objektu trestného činu, tedy na zájmu chráněném trestním zákoníkem. Toto napravení bude spočívat zejména v dodatečném přiznání a zaplacení zkrácené daně. Škodlivý následek musí být napraven v celém rozsahu; nepodaří-li se to pachateli ani přes jeho snahu, může to být posouzeno jako polehčující okolnost např. podle § 41 písm. k) trestního zákoníku. Klíčovou podmínkou naplnění podmínek obecné účinné lítosti je dobrovolné jednání pachatele. Dobrovolným jednáním je jednání z vlastní vůle, konání bez povinnosti. Pokud je příčinou jednání vlastní svobodná vůle pachatele, svědčí to o pozitivním obratu pachatele ke škodlivým následkům, jež způsobil. Jestliže však pachatel ví, že byl odhalen, anebo se o tom domnívá, nelze o dobrovolnosti hovořit.
2.3.2.2. Zvláštní účinná lítost
Trestní zákoník obsahuje zvláštní ustanovení o účinné lítosti (§ 242 TZ), podle něhož trestní odpovědnost za trestný čin neodvedení daně zaniká, jestliže pachatel svou povinnost dodatečně splnil dříve, než soud prvního stupně počal vyhlašovat rozsudek. Pokud byl vydán trestní příkaz podle § 314e zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád – dále též „TŘ“), trvá lhůta pro naplnění podmínek účinné lítosti do okamžiku jeho vydání anebo i později, byl-li proti němu podán odpor podle § 314g TŘ; to proto, že trestní příkaz má povahu odsuzujícího rozsudku (§ 314e odst. 6 TŘ). Stejně tak je nutno postupovat v případě, kdy dojde ke zrušení odsuzujícího rozsudku soudu prvního stupně odvolacím soudem; zde je možné uplatnění účinné lítosti až do okamžiku počátku vyhlašování rozsudku nového. Při opačném postupu by došlo k porušení práva na spravedlivý proces (čl. 36 Listiny základních práv a svobod), konkrétně práva na přezkum rozhodnutí, které sice není v ústavním pořádku výslovně zakotveno, avšak Ústavní soud jej za součást práva na spravedlivý proces považuje, neboť vyplývá z procesních předpisů. Trestní zákoník zde, jelikož se v případě neodvedení daně nejedná o podvodné jednání, stanoví zvláštní účinnou lítost, která je k tzv. obecné účinné lítosti podle § 33 TZ ve vztahu speciality. Není zde požadována dobrovolnost, která implicite znamená kratší lhůtu pro naplnění podmínek účinné lítosti, než kterou je časový úsek do okamžiku počátku vyhlašování rozsudku soudu prvního stupně.
2.3.3. K vývoji trestních postihů v daňové oblasti
Pokud jde o rozsah a intenzitu trestní represe, je nový trestní zákoník účinný od 1. 1. 2010 oproti předešlému trestnímu kodexu méně přísný. U trestných činů zkrácení daně podle § 240 TZ a neodvedení daně podle § 241 TZ došlo k výrazné dekriminalizaci, neboť u kvalifikovaných skutkových podstat již není možné za trestné považovat jednání, které je přípravou k uvedeným trestným činům. Dále u trestného činu zkrácení daně podle § 240 TZ došlo ke snížení maximální hranice trestu odnětí svobody u nejzávažnější formy (zkrácení daně ve velkém rozsahu) z dvanácti na deset let. Také u závažnější formy trestného činu nesplnění oznamovací povinnosti byla snížena horní hranice trestu odnětí svobody z pěti let na čtyři léta. Lze tedy konstatovat, že účinností nového trestního zákoníku došlo i k mírné depenalizaci (zmírnění trestního postihu). K plošné depenalizaci, která se automaticky týkala i daňových trestných činů, došlo poslední novelizací ustanovení § 55 odst. 2 TZ, který s účinností od 1. 12. 2011 stanoví, že za trestné činy, u nichž horní hranice trestní sazby odnětí svobody nepřevyšuje pět let (podle předešlé úpravy tři léta), lze uložit nepodmíněný trest odnětí svobody jen za podmínky, že by vzhledem k osobě pachatele uložení jiného trestu zjevně nevedlo k tomu, aby pachatel vedl řádný život.

2.3.4. Trestní odpovědnost právnických osob
Od 1. 1. 2012 jsou za daňové trestné činy podle § 240, § 241 a § 243 TZ odpovědné i právnické osoby. Tato odpovědnost byla zavedena zákonem č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim (zákon o trestní odpovědnosti právnických osob). Pokud jde o souběžnou odpovědnost fyzické a právnické osoby, zákon o trestní odpovědnosti právnických osob stanoví, že trestní stíhání fyzické osoby a trestní stíhání právnické osoby pro týž skutkový základ se nevylučuje. U trestného činu zkrácení daně podle § 240 TZ se uplatní účinná lítost podle § 11 zákona o trestní odpovědnosti právnických osob, která odpovídá účinné lítosti podle § 33 TZ stanovené pro fyzické osoby. Pro trestný čin neodvedení daně podle § 241 TZ se právnické osoby uplatní zvláštní účinná lítost podle § 242 TZ, stejně jako v případě osob fyzických.

3. Zahraniční zkušenosti
Obecně lze konstatovat, že daná problematika je v jiných státech řešena dvěma hlavními způsoby, a to buď formou odstupňování sankce v podobě pokuty za opožděné tvrzení daně v závislosti na proběhlém čase, nebo zohledněním míry zavinění.

3.1. Německo
Podle německého práva týkajícího se daňových trestných činů mají poplatníci, kteří projeví účinnou lítost, že se dopustili daňového úniku, možnost se dobrovolně přiznat. V zásadě mohou být tito poplatníci následně osvobozeni od trestu podle tohoto zákona, pokud opraví, doplní nebo následně poskytnou podrobnosti o tomto svém činu. Podmínky pro udělení výjimky z trestu na základě dobrovolného přiznání byly v poslední době výrazně zpřísněny prostřednictvím zákona o potírání nelegálních výdělků (tzv. Schwarzgeldbekämpfungsgesetz), který vstoupil v účinnost dne 3. května 2011.
Od tohoto dne je osvobození od trestu uděleno pouze tehdy, pokud se všechny daňové trestné činy týkají jednoho druhu daně a nejsou promlčeny. Neúplné dobrovolné přiznání už nestačí, tj. poplatníci s daňovými úniky, kteří dříve přiznali své činy pouze do určité míry, v jaké se báli odhalení, již nejsou osvobozeni od trestu. Musí skutečně učinit plné dobrovolné přiznání daňové správě.
Další restrikcí je skutečnost, že osvobození od trestu je omezeno na maximální částku daňového podvodu ve výši 50 000 EUR. Jestliže částka jen jedné daně, které se poplatník vyhnul, přesahuje 50 000 EUR za zdaňovací rok, osvobození od trestu již není poskytnuto. Nicméně, od trestního stíhání se upouští v těch případech, pokud pachatel zaplatí pět procent z každé podhodnocené daně do státní pokladny – pochopitelně vedle následného zaplacení dodatečně přiznaných daní.
Dále podle § 378 německého daňového řádu Německo poskytuje možnost dobrovolného přiznání v případě, kdy daňová povinnost byla stanovena nesprávně z hrubé nedbalosti, která zpravidla vede k ochraně před pokutami. Požadavky na opravu nebo následné předložení podrobností jsou podstatně mírnější než v případech úmyslného vyhýbání se daňovým povinnostem. Hrubou nedbalostí se rozumí neobvykle vážné porušení obezřetnosti.
Přiblížení německé úpravě by znamenalo sankční režim stanovený českými trestněprávními předpisy naopak zpřísnit.
3.2. Slovinsko
Ve slovinském daňovém řádu je odstupňováno procentní navyšování sankčního úroku v závislosti na časovém úseku, který uplynul mezi uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání a podáním daňového přiznání z vlastního popudu (1 měsíc: 1 %, 6 měsíců: 2 %, rok: 3 %, více než rok: 4 %).
Obdobná úprava by vedla k tomu, že zpočátku by motivace dobrovolně plnit daňové povinnosti byla příliš nízká, což by mělo za následek další prodlužování dobrovolného plnění daňových povinností. Osvobození z pokuty za opožděné tvrzení daně do pěti dnů lze považovat za dostatečné.

3.3. Finsko
Finská legislativa v současné době nemá obdobný institut pro zvýšení ochoty dodatečně plnit daňové povinnosti, ale je navrhován nový právní předpis týkající se zmírnění trestu v případě, že se dotyčná osoba přizná k trestné činnosti. Státní zástupce se bude moci rozhodnout, že drobné trestné činy nebudou vyšetřovány, pokud obviněný přizná hlavní zločin. Obviněná osoba by také mohla jednat o trestu se státním zástupcem, pokud přizná zločin. Nová obecná právní úprava by mohla být vhodná zejména pro hospodářské trestné činy.

3.4 Maďarsko
Maďarský daňová legislativa také obsahuje ustanovení pro případy, kdy může dojít ke zmírnění sankcí, pokud poplatník dobrovolně následně jedná v souladu s jeho daňovou povinností. K dispozici je komplexní procesní právní norma obsahující obecná procesní pravidla, která mají být použita v těchto případech. Nejdůležitější jsou tato ustanovení:
Když zaměstnavatel nesprávně posoudí daňovou povinnost některého ze svých zaměstnanců, a tím i výše sražené daně a příspěvků na sociální zabezpečení je menší, než by měla být, zaměstnavatel musí zaplatit na základě vlastního auditu příplatek. Pokud tak učiní, nelze uložit zaměstnavateli sankci z důvodu nižší částky sražené daně.
Příplatek, kterým si daňový subjekt opravuje výši daně prostřednictvím vlastního auditu a který ruší sankci, se vztahuje i na každého daňového poplatníka a tedy i na osoby samostatně výdělečně činné. Pokud poplatník opravuje na základě vlastního auditu svůj základ daně, nebude již podléhat žádným dalším daňovým sankcím.

3.5. Irsko
Podle irského daňového práva je možno zmírnit sankce za určitých okolností. Nezávislý auditor posuzuje žádosti o zmírnění a posuzuje přitom především kategorii daňového úniku a míru spolupráce poplatníka, tj. zda poplatník přistoupil k přiznání z vlastní iniciativy, nebo z donucení.
Vývoj českého práva v daňové oblasti se ubírá naopak cestou minimalizace diskrece při ukládání sankčních opatření (viz srovnání bodů 2.1.1. a 2.1.3.) z důvodu potenciálního nárůstu korupčního prostředí.

3.6. Portugalsko
Podle portugalského práva se snižují pokuty na 12,5 % zákonem stanovené sazby, pokud dojde k podání dodatečného daňového tvrzení ještě před zahájením daňové kontroly. K tomuto snížení může ale dojít pouze tehdy, pokud dojde k platbě do 15 dnů ode dne předložení dodatečného přiznání/vyúčtování daňové správě. Při posuzování oprávněnosti nároku na snížení se také přihlíží k závažnosti (rozsahu) daného daňového úniku.

3.7. Rakousko
Podle § 29 rakouského finančního trestního zákoníku (Finanzstrafgesetz) pachatel daňového nebo celního deliktu nebude stíhán, pokud přizná toto přestoupení a sdělí údaje relevantní pro posouzení svých daňových povinností a zaplatí dlužné daně v daném časovém limitu. Toto dobrovolné přiznání musí být podáno před tím, než byl tento delikt zjištěn, nebo než bylo zahájeno trestní stíhání nebo než byla zahájena daňová kontrola. Článek 29 se vztahuje na všechny druhy daňových trestných činů (od přestupků až po těžké zločiny). Úprava je tedy obdobná účinné lítosti v českém trestním zákoníku.

3.8. Francie
Ve francouzském právním řádu existují určitá obecná ustanovení, která umožňují daňové správě zmírnit sankce. Mohou být použita, za určitých podmínek, například během auditu. Obsahují např. snížení úroků z prodlení, nebo ze smluvních pokut.
Tato ustanovení se také použila v případě „dobrovolného poskytování informací“, aby byly rychle řešeny případy daňových poplatníků, kteří chtěli odhalit některé příjmy nebo majetek ukrytý do zahraničí (do 31. prosince 2009). V případě tohoto poskytování informací byly stanoveny další podmínky pro urovnávání dosud neodkrytých a nezaplacených závazků, např. nevztahovalo se na majetek odvozený z nelegální, trestné nebo teroristické činnosti, muselo být podáno opravné daňové přiznání a zaplaceny všechny splatné daně za léta, na která se nevztahovalo promlčení. V tomto případě se však jednalo o jednorázovou amnestii, k níž se analýza vyjadřuje níže.

3.9. Švédsko
Ve švédském právním systému existuje ustanovení, podle kterého v případě dobrovolného daňového přiznání není poplatník trestán. V současnosti se realizuje projekt, který má povzbudit dobrovolné nahlášení nepřiznaných daní. Tento projekt zahrnuje semináře pro daňové poradce a informační kampaň v médiích.

3.10. Belgie
V Belgii není možné prominutí nebo snížení pokuty nebo daňové přirážky kromě dále uvedených případů.
a) Článek 9 rozhodnutí panovníka z 18. března 1831, podle kterého ministr financí rozhoduje o žádostech o odpuštění pokut nebo daňových přirážek, o kterých nebylo rozhodnuto soudem, stanoví: Poplatníci, kterým byla uložena správní pokuta či daňová přirážka na základě zjištění rozporu proti zákonu o daních z příjmů nebo proti zákonu o DPH nebo proti jejich prováděcím rozhodnutím, mají možnost požádat o prominutí nebo snížení pokuty nebo daňové přirážky, pokud nebyly prohlášeny soudem. Tyto žádosti jsou vždy kontrolovány příslušným regionálním daňovým ředitelstvím. Šetření bere v úvahy všechny prvky, které mohou přispět ke správnosti rozhodnutí jako je „compliance“, finanční situace, polehčující okolnosti, a humanitární, sociální nebo jiné důvody.
Toto rozhodnutí panovníka může být použito pouze na správní pokuty nebo daňové přirážky, které jsou v konečném znění, což znamená, že již nemohou být zpochybněna;
b) V článku 3 královské vyhlášky č. 41 ze dne 30. ledna 1987 o stanovení výše finanční pokuty u DPH se stanovuje, že úplné odpuštění pokut se udělí, jestliže dlužník napraví svou situaci spontánně, před jakýmkoli zásahem daňové správy.
c) Prominutí nebo snížení trestních pokut spadají do působnosti ministra spravedlnosti.

Obdobně podle § 157, odst. 7 českého daňového řádu může správce daně upustit od předepsání úroku z posečkání, pokud by ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládaly tvrdost uplatněného úroku (viz úrok z posečkané částky v bodě 2.1.2.).
Nové podmínky prominutí daně ministrem financí podle českého daňového řádu (§ 260 DŘ), kdy na rozdíl od dřívější úpravy nelze již promíjet daň v individuálním případě, byly zvoleny z důvodu prevence proti pochybnostem o eventuálním zneužití tohoto institutu.

4. Identifikace stávajících nedostatků a návrhy na legislativní i nelegislativní řešení
4.1. Nedostatky a návrhy řešení v oblasti sankčních ustanovení daňového řádu
Jako nedostatečná se jeví absence sankce za nesplnění povinností nepeněžité povahy, u nichž je z povahy věci vyloučen institut pořádkové pokuty podle § 247, odst. 2 daňového řádu. Typicky půjde o nesplnění oznamovací či ohlašovací povinnosti. Absence sankce v tomto případě nemotivuje osoby zúčastněné na správě daní, aby plnily zákonem stanovené povinnosti. Nabízí se proto řešení v podobě úpravy instrumentu pořádkové pokuty, z níž by se vydělila problematika porušení povinnosti nepeněžité povahy. Zůstala by tak pouze pořádková pokuta v užším slova smyslu, která odpovídá obdobné úpravě ve správním řádu. Za porušení povinností nepeněžité povahy by hrozila pokuta (nikoli pořádková), která by zohledňovala i případy, kdy z povahy věci není možné ke splnění povinnosti předem vydat výzvu (např. při nesplnění oznamovací povinnosti je výzva k jejímu splnění již bezpředmětná). V této souvislosti se uvádí, že v daňovém řádu také chybí sankce v případě nepředložení dat v elektronické podobě, přestože byly správcem daně v této formě vyžádány, v souladu s ust. § 81 odst. 2 daňového řádu.
Nedostatek sankčního systému lze spatřovat také v nedostatečné provázanosti daňového sankčního systému a trestního sankčního systému z hlediska časového (rozdílné délky a běh lhůt). Snahu zlepšit nejpalčivější nedostatky započal daňový řád v § 148 odst. 6 a 7. Stále zde však existuje prostor pro větší provázanost zejména s ohledem na institut účinné lítosti.
Lze také uvažovat např. o odstupňování sankčních opatření , vznikajících přímo ex lege. Jedním z kritérií by mohlo být přihlédnutí k tomu, jak subjekt přispěl k odstranění protiprávního stavu, apod.
Dále je možné poukázat na ustanovení § 250 daňového řádu, které upravuje pokutu za opožděné tvrzení daně. Za krátkou dobu účinnosti daňového řádu z praxe, zejména ze strany daňových subjektů, ale i ze strany správců daně, zaznívají hlasy ke změně této úpravy s odkazem na leckdy nepoměrně vysoký postih za opožděné podání daňových přiznání (například u daně z nemovitostí). Tento požadavek byl však již vyřešen v rámci zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, jehož druhou částí byl novelizován i daňový řád, a to s účinností od 1. ledna 2015. Předmětné ustanovení bylo upraveno. Dochází ke změně minimální hranice pokuty za opožděné tvrzení daně (pokuta se nepředepíše, dosáhne-li její výše částku menší než 200 Kč) a současně se odlišuje případ, kdy daňový subjekt svou povinnost dodatečně napraví, tj. podá daňové tvrzení opožděně, od případů, kdy jeho nesoučinnost trvá i nadále (v tomto případě minimální výše 500 Kč zůstává). V rámci návrhu zákona o pojistném na důchodové spoření je navrhováno v doprovodném zákoně předsunutí účinnosti výše uvedené úpravy od 1. ledna 2013.
V současné době probíhá v souvislosti s jedním inkasním místem zásadní změna sankčního systému u sociálního a zdravotního pojištění, kdy na uvedená pojistná bude aplikován stejný sankční systém jako na daně. Vzhledem k tomu, že sankční systém u daní obsahuje více prvků zvyšujících ochotu dobrovolně plnit daňové povinnosti, měla by být tato změna nejprve vyhodnocena a teprve poté by bylo vhodné zvážit navrhované opatření.
V této souvislosti se poznamenává, že není účinně vyřešena odpovědnost fyzických osob podílející se na protiprávním jednání osob právnických, kdy je bezpředmětné nahlížet na snížení sankcí jako motivačního prvku pro dobrovolné placení daní v době, kdy jednatelé společností neplnící své povinnosti pokračují po uložení sankcí v jiné společnosti.

4.2. Návrhy úpravy v oblasti trestních sankcí
Pokud jde o úvahy o vytvoření zvláštní účinné lítosti pro trestný čin zkrácení daně podle § 240 TZ stejně, jako je tomu u trestného činu neodvedení daně podle § 241 TZ (srov. § 242 TZ), jednalo by se o krok, který by znamenal výrazné oslabení ochranné funkce trestního práva v oblasti zjišťování, stanovování a zabezpečování úhrady daní. Došlo by k zásadnímu porušení principu rovnosti osob před zákonem, neboť by stejné podmínky platily pro jednání, která jsou z hlediska společenské škodlivosti diametrálně odlišné. Trestný čin zkrácení daně je totiž na rozdíl od trestného činu neodvedení daně závažným podvodným jednáním.
Řádné plnění daňové povinnosti ze strany daňových poplatníků je esenciální pro řádné fungování a zabezpečení demokratického právního státu. Zároveň by však taková úprava mohla způsobit i opačný efekt, neboť by mohlo přibývat pachatelů tohoto trestného činu, kteří by jej páchali s vědomím, že buď jejich jednání nebude příslušnými orgány vůbec odhaleno, nebo sice odhaleno bude, ale v takovém případě bude postačovat využití uvedeného institutu a jejich trestní odpovědnost by zanikla.
Další variantou motivace pachatelů k dodatečnému plnění daňových povinností by se mohlo nabízet zavedení institutu obdobnému tzv. zbraňové amnestii. Tento institut by spočíval v tom, že pachateli bude po přechodnou dobu poskytnuta možnost, aby zkrácení daně či jiné povinné platby přiznal a dlužnou částku uhradil. Pokud tak učiní, zanikla by protiprávnost jeho činu. Obdobně jako u zákona č. 484/2008 Sb. by uvedené ustanovení mohlo být zakotveno ve zvláštním zákoně, daňovém řádu či přímo v jednotlivých daňových zákonech.
V návaznosti na zánik protiprávnosti v důsledku takové „amnestie“ by nebylo možné vyvodit ani trestní odpovědnost, neboť znakem každého trestného činu je protiprávnost.
Tuto variantu je třeba posoudit z několika hledisek:
Jako přínos při zvolení takového nástroje by bylo možné považovat časové omezení, které by umožnilo vyhodnotit praktický dopad ustanovení a v případě jeho úspěšnosti „amnestii“ v určitém časovém horizontu zopakovat. Na rozdíl od účinné lítosti, jakožto trvalého institutu, by neobsahovala zmíněný opačný efekt, tedy nevedla by k eventuálnímu dalšímu zkracování daní či vyčkávání, zdali bude čin odhalen. Nevztahovala by se na případy do budoucna, úhrada daňové povinnosti je možná jen za období předcházející.
Nicméně dále uvedené argumenty proti variantě jednorázové amnestie jsou mnohem silnější: vedla by k vyššímu výběru daní pouze ve stanoveném období, jednalo by se o nesystémové a kontroverzní opatření, které přináší v zásadě nerovný přístup k daňovým subjektům, což je porušení jedné ze základních zásad daňového řízení – poctivý daňový subjekt se bude rozhodovat, zda příště v řádných termínech zaplatí daň; dočasně by se snížil pocit viny vznikající u daňového subjektu z vyhýbání se zdanění příjmů a daňový subjekt by mohl očekávat, že taková podpora bude v budoucnu umožněna znovu, což by naopak snížilo ochotu dobrovolně plnit daňové povinnosti.

4.3 Možná nelegislativní opatření
Na ochotu dobrovolně plnit daňové povinnosti mají vliv i jiné faktory, než je legislativní nastavení sankčního režimu. Je možno alespoň příkladmo uvést některé z nich.
4.3.1. Účinnější postih neplnění daňových povinností
4.3.1.1. Spolupráce správců daně a orgánů činných v trestním řízení
Jako primární se jeví potřeba nastavit nové a fungující parametry spolupráce a výměny informací mezi správcem daně a orgánem, který potírá daňovou kriminalitu. Jako modelový systém lze využít zkušenost Celní správy ČR, která v sobě spojuje správce daně a policejní orgán příslušný prošetřovat trestné činy spojené s daněmi, jichž je zároveň správcem. Úzká spolupráce podpořená i častou osobní znalostí mezi policejním orgánem a správcem daně tak může při potírání daňových úniků přinést výsledky, které jsou pro stát příznivé bez ohledu na to, zda jich bylo dosaženo nástroji trestního práva či daňového řádu. Správným předáním relevantních informací v určitý čas a v určité fázi řízení lze ovlivnit úspěšnost úkonů jednoho nebo druhého orgánu. Lze tak dosáhnout stavu, kdy daňovému poplatníkovi bude umožněno dobrovolně si zvolit zaplacení daně (ovšem s vědomím hrozby trestního postihu v případě nezaplacení).
V této souvislosti upozorňujeme, že debata na toto téma probíhá i v souvislosti s jinými materiály schválenými vládou, např. s Analýzou možností odčerpávat majetek pocházející z nelegitimních zdrojů mimotrestními prostředky. V souvislosti s touto analýzou bylo dne 14. 3. 2012 přijato usnesení vlády č. 153/2012, kde jsou navrhována následující nelegislativní opatření:
• zřizování společných ad-hoc vyšetřovacích týmů zahrnujících dle potřeb aktuálního případu GFŘ, GŘC, ÚOKFK, ÚOOZ, FAÚ,
• zřízení stálé expertní skupiny zabývající se sofistikovanými druhy nebo případy zvláště rozsáhlé nebo závažné finanční kriminality, která by v sobě zahrnovala jak příslušníky Policie ČR, tak správce daně,
• organizace vzájemných školení pro vybrané pracovníky správce daně a orgánů činných v trestním řízení sloužící k výměně aktuálních poznatků v dané oblasti ze strany správců daně a orgánů činných v trestním řízení a navázání osobních kontaktů,
• vypracování jednotné metodiky Generálního finančního ředitelství pro postup správce daně při podávání trestních oznámení; Je žádoucí, aby všichni správci daně postupovali vůči orgánům činným v trestním řízení shodně,
• metodické sjednocení postupů orgánů činných v trestním řízení vůči správci daně při vyžadování informací,
• uzavření dohody o spolupráci mezi GFŘ a Policí ČR s tím, že tato dohoda by měla reflektovat obsahy již existujících dohod mezi obdobnými subjekty, např. mezi ÚOKFK a FAÚ nebo GŘC a NPC),
• zlepšení vyhledávací činnosti správce daně tvorbou specializovaného útvaru uvnitř orgánů finanční a celní správy umožňujících koncentraci a specializaci expertních znalostí nutných pro vyhledávání a získávání důkazních prostředků u závažných nebo zvláště sofistikovaných daňových úniků (systém Steuerfahndung v SRN),
• v souvislosti s odhalováním a vyšetřováním daňové trestné činnosti se ukazuje jako jedno z možných opatření posílení pravomocí pověřených orgánů Celní správy České republiky takovým způsobem, aby pověřený orgán při vyšetřování daňové trestné činnosti měl postavení plnohodnotného orgánu činného v trestním řízení a podléhal dozoru přímo státního zástupce. Konkrétní podoba tohoto opatření by měla vznikat po vzájemné dohodě mezi Ministerstvem financí a Ministerstvem vnitra tak, aby co nejlépe odrážela působnost a praktické možnosti zúčastněných orgánů a nedošlo ke vzniku nežádoucích duplicit.
Usnesením vlády č. 598/2011, kterým byla schválena koncepce boje proti organizovanému zločinu na období let 2011 – 2014, byly uloženy tyto úkoly:
• zefektivnit využívání oprávnění správců daně a PČR v trestním řízení díky předávání poznatků mezi oběma složkami,
• zavést společný tým PČR a správců daně pro odhalování a rozkrývání určeného druhu daňové kriminality – pilotní projekt.
4.3.1.2. Posilování mezinárodní daňové spolupráce
Na poli mezinárodní daňové spolupráce se boj proti škodlivým daňovým praktikám stává mezinárodní prioritou. V souvislosti s postupující internacionalizací národních ekonomik je třeba globálně podporovat a zlepšovat legislativní rámec mezinárodní spolupráce i tzv. dobrou daňovou správu, tj. transparentnost v daňové oblasti, mezinárodní daňovou spolupráci a spravedlivou daňovou soutěž a zasazovat se o její geografické rozvíjení.
Tato snaha je podporována jak aktivitami Evropské unie, tak v rámci OECD nebo skupiny G 20. V kontextu tohoto vývoje se řada tzv. nekooperativních ekonomik rozhodla deklarovat akceptování standardů Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (dále jen OECD) v oblasti mezinárodní daňové spolupráce a začala uzavírat tzv. dohody o výměně informací v daňových záležitostech.
Rozvíjející se mezinárodní spolupráce v oblasti daní mezi příslušnými správci daní má pozitivní vliv na ochotu přiznávat dosud nezdaněné příjmy. Česká republika se podílí na formulování a implementaci mezinárodních standardů transparentnosti a výměny informací mezi daňovými správami jednotlivých zemí, a to nejen v rámci Evropské unie. Mnohé země, dosud považované za tzv. „daňové ráje“ či státy s preferenčními daňovými režimy nebo nekooperující jurisdikce, jsou nyní více ochotny přijímat mezinárodní závazky.
Od minulého roku bylo podepsáno více než 120 dohod o výměně informací pro daňové účely mezi vyspělými státy a zeměmi označovanými za daňové ráje. Česká republika navazuje na aktivitu ostatních zemí a neustále rozšiřuje síť dohod o výměně informací v daňových záležitostech (TIEA) s vybranými státy. Cílem je zajistit, aby smluvní partneři ve vztazích s Českou republikou uplatňovali aktuální vysoké standardy transparentnosti a výměny informací. Tyto dohody poskytnou orgánům české daňové správy dodatečný nástroj, na jehož základě bude především možné získat informace potřebné pro účely správy daní. Bude možné prověřit, zda příjem nebo majetek českých daňových subjektů byl řádně zdaněn.
V této souvislosti je na místě zdůraznit blížící se podpis a ratifikaci Úmluvy o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech, která bude představovat významný krok z pohledu České republiky v procesu vytváření mezinárodního systému transparentní správy daní.
Úmluva představuje multilaterální právní nástroj umožňující využití všech forem správní spolupráce, které byly v rámci snah mezinárodního společenství a především pak OECD a Rady Evropy vytvořeny.
V boji proti daňovým únikům v oboru daní z příjmů nelze nezmínit tradiční smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, které také mj. umožňují výměnu informací v souladu s mezinárodně uznávaným standardem. Průběžně jsou tyto dohody přejednávány, doplňovány protokolem, který uvádí smlouvy dříve sjednané plně do souladu se standardem výměny informací v daňové oblasti, anebo jsou s dalšími jurisdikcemi nově uzavírány.
Z hlediska výměny informací jsou nejoperativnější formou spolupráce výměna informací na žádost a spontánní výměna informací. Výměna informací na žádost umožňuje správci daně vyžádat si informace od správce daně jiného státu, které jsou předvídatelně významné pro účely správy daní, resp. pro účely správného zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady nebo případného podání trestního oznámení v souvislosti s podezřením ze spáchání daňového trestného činu. Také další formy spolupráce, jak např. automatická výměna informací vztahující se k předem bilaterálně dohodnutým druhům příjmů, tak možnost přítomnosti zástupce daňové správy u zahraničního správce daně včetně jeho účasti na daňových šetřeních nebo možnost dožádání vymáhání daňové pohledávky ve smluvním státě představují účinné nástroje pro přeshraniční spolupráci při správě daní.
Ve světle uvedených legislativních nástrojů je nutno mezinárodní spolupráci v oblasti daní efektivně a aktivně provádět. Jen tak bude dosaženo žádaného pozitivního dopadu na příjmy státního rozpočtu. Jeho výše bude závislá na aktivitě tuzemských správců daně, jak budou využívat těchto nástrojů k účinnější správě daní. Pozitivní dopad představených legislativních nástrojů nepředstavuje pouze skutečně doměřená daňová povinnost, případně počet podaných trestních oznámení, ale také zvýšení daňové disciplíny obecně, tj. objem dobrovolně přiznané daňové povinnosti.
Strategie boje proti mezinárodním daňovým únikům založená na podpoře dobrovolného plnění daňových povinností by v podstatě měla poskytnout příležitost daňovým subjektům dobrovolně přiznat daňové správě doposud skryté příjmy či majetek tak, aby to v konečném důsledku přineslo daňové správě ušetření nákladů na zdlouhavá a finančně náročná daňová šetření. Daňovému subjektu by pak měla ulehčit jeho rozhodování o plnění jeho zákonných daňových povinností. Státu by se měly zvýšit příjmy státního rozpočtu.
4.3.2. Usnadnění plnění daňových povinností pro daňové poplatníky
4.3.2.1. Posilování vzájemné důvěry mezi daňovou správou a daňovými poplatníky
Na základě průzkumu této problematiky z hlediska mezinárodních zkušeností lze obecně konstatovat, že problematice zlepšení vztahů mezi daňovými poplatníky a příslušnými daňovými správami je věnována vysoká pozornost. Je považována za jeden z klíčových prvků při zvyšování kvality tzv. „good governance“ (tj. dobré správy) v oblasti daní.
Cílem je podpora důvěry v daňovou správu a snaha o projevení porozumění pro poplatníka včetně uplatňování metody „osvědčených postupů“ (tzv.„best practices“). Jak je konstatováno v odborné literatuře, je toto vnímáno jako nedílná součást procesu dodržování shody s daňovými pravidly (tzv. „tax compliance“) a svým způsobem jako pobídka pro poplatníka, aby plnil své zákonem stanovené daňové povinnosti.
4.3.2.2. Zvýšení dostupnosti informací o daňových povinnostech
Významnou roli v tomto procesu by mohlo mít zřízení informačního centra. Ta jsou provozována daňovými správami mnoha států.
V Belgii mají poplatníci k dispozici telefonní linku, kterou mohou využívat ke kladení otázek z daňové oblasti. Ve Francii bylo zřízeno v rámci ministerstva informační centrum CEDEF, které nabízí své služby prostřednictvím telefonu a e-mailu a které mj. pomáhá poplatníkům se orientovat v daňové legislativě na obecné rovině (nicméně v případě konkrétních dotazů je doporučeno poplatníkům, aby se obraceli na místně příslušné daňové úřady). V rámci irské daňové správy byla zřízen tzv. „Revenue On-Line Service“, která nabízí interaktivní služby. V rámci německé daňové správy byla při ústředním spolkovém finančním úřadu zřízena centrální informační kancelář (tzv. „Steuerliches-Info-Center“), která poskytuje rychlé a profesionální informace vzhledem ke stále se zvyšující potřebě informací a znalostí za účelem prosazení daňových pravidel. V Rakousku byla zřízena tzv. „Hot-line“, která na základě generalizace často kladených otázek publikuje odpovědi ve formě často kladených otázek. Španělské finanční ředitelství (Direccion General de Tributos) umožňuje poplatníkům na svých webových stránkách přístup k rozsáhlé daňové legislativě.
Vysoce klientským přístupem vyniká britská daňová a celní správa (Her Majesty Revenue and Customs, dále jen „HMRC“). Jsou zveřejňovány často kladené otázky a také existují asistenční služby online. Je tendence preferovat přístup, při kterém se dotaz řeší již při prvním volání, aby se omezily opakující se kontakty. Existuje virtuální síť, která propojuje různá call-centra. Existuje snaha o předpovídání a plánování zaměstnanců HMRC, tak aby se uspokojila poptávka hlavně během vrcholných období včetně stahování zaměstnanců z jiných oblastí, pokud to vyžaduje situace. HMRC vyvíjí snahu o zvyšování standardů při poskytování služeb call center.
4.3.2.3. Mediální kampaň
Pokud dojde ke změnám v oblasti sankcí nebo v oblasti motivačních prvků, je vhodné daňové poplatníky o těchto změnách informovat, ideálně prostřednictvím mediální kampaně. V rámci ní by byla veřejnost informována s důrazem na ustanovení daňového řádu a trestního zákoníku o účinné lítosti a na smluvně podloženou stále se zvyšující efektivnost boje České republiky proti mezinárodním daňovým únikům.

5. Závěry
5.1. Zhodnocení legislativních opatření
Z hlediska daňové legislativy lze konstatovat, že současný legislativní stav daňových i trestních předpisů je zcela uspokojivý. Eventuální směr, kterým by se mohly ubírat další úvahy o možnostech, jak zvýšit ochotu daňových poplatníků dobrovolně plnit daňové povinnosti, je co největší zjednodušení sankčního systému a možnost zavést odstupňování sankcí na základě určitých kritérií, jako je míra spolupráce poplatníka, apod. Je zřejmé, že naprostá eliminace správní úvahy ohledně výše sankce spolu s absencí možnosti prominout příslušenství daně z důvodu tvrdosti vede v mnoha případech k neúměrným trestům. Za uvážení také stojí možnost odstupňování výše sankcí určitým způsobem při zohlednění recidivy nebo časového rozpětí, kdy došlo k opakování porušení.
Z hlediska trestní legislativy lze konstatovat, že trestnost zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (§ 240 TrZ) zaniká podle současného znění trestního zákoníku tím, že pachatel dobrovolně škodlivému následku trestného činu zamezil nebo je napravil anebo (alternativně) učinil o trestném činu oznámení stanovenému orgánu v době, kdy škodlivému následku mohlo být ještě zabráněno (§ 33 TrZ). Druhá alternativa je však z povahy věci vyloučena, neboť odstranění škodlivého následku může zde spočívat pouze v aktivním jednání pachatele (přiznání a uhrazení daně).
Podmínky uvedené účinné lítosti se tak výrazně liší od zvláštního případu účinné lítosti podle § 242 TrZ, podle něhož trestní odpovědnost za trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby (§ 241 TrZ) zaniká, jestliže pachatel svou povinnost dodatečně splnil dříve, než soud prvního stupně počal vyhlašovat rozsudek. Na tento rozdíl poukázal i Ústavní soud v jednom ze svých nálezů, ve kterém u konkrétního případu se vyslovil pro analogickou aplikaci § 242 TrZ i na případ zkrácení daně. Pozdější soudní rozhodnutí však tento závěr obecně nepřejaly.
Zavedení zvláštního případu účinné lítosti obdobně jako u trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby, tzn. aplikovat možnost dobrovolné nápravy až do doby, než se soud prvního stupně počne vyhlašovat rozsudek, lze odmítnout. Takové ustanovení by mohlo naopak podnítit k dalšímu zkracování daně. Pachatel by se totiž mohl vyhnout trestní odpovědnosti dodatečným uhrazením daňové povinnosti, a to i v době, kdy by byl jeho čin již odhalen.
5.2. Návrh nelegislativních opatření
V oblasti nelegislativních opatření se především jedná o potřebu posilování mezinárodní spolupráce, zvýšení dostupnosti informací o daňových povinnostech a potřebu prohloubení spolupráce správců daně a orgánů činných v trestním řízení.
Zajímavou je také myšlenka zřízení informačního centra a dále tvorba systému metodických pomůcek.

Stručný přehled zvažovaných opatření a jejich zhodnocení

Opatření Zhodnocení
Zvážit možnost zavést odstupňování sankcí na základě určitých kritérií (jako je míra spolupráce poplatníka apod.). Doporučeno k realizaci po vyhodnocení změny sankčního systému veřejných pojistných.
Zavést sankci za nesplnění povinností nepeněžité povahy, u nichž je z povahy věci vyloučen stávající institut pořádkové pokuty podle § 247 odst. 2 daňového řádu. Doporučeno k realizaci.

Zavést zvláštní účinnou lítost pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby obdobně, jako je tomu u trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby. Nedoporučeno k realizaci.

Umožnit jednorázovou daňovou amnestii. Nedoporučeno k realizaci.

Zavést odstupňování procentní sazby pokuty za opožděné tvrzení daně v závislosti na proběhlém čase. Nedoporučeno k realizaci s ohledem na požadovanou efektivitu správy daní a nutnost podporovat smysl pro včasné plnění daňových povinností, současná liberace pět dní se jeví jako dostatečná.

Provést mediální kampaň za účelem zvýšení ochoty poplatníků dobrovolně plnit své povinnosti a jejich informovanosti s důrazem na ustanovení daňového řádu a trestního zákoníku o účinné lítosti a na smluvně podloženou stále se zvyšující efektivnost boje České republiky proti mezinárodním daňovým únikům. Doporučeno k realizaci.

Za účelem zvýšení klientského přístupu zřídit info-centrum pro zodpovídání dotazů a zabývat se myšlenkou tvorby systému metodických pomůcek. Doporučeno k realizaci.

Posted in Nezařazené

Napsat komentář

Vaše emailová adresa nebude zveřejněna. Vyžadované informace jsou označeny *

*

Všechny příspěvky
Archiv